4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva
Kristinka Vuković Sonja Kermat Urška Juršev
Definicija
Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu, ali ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v ta namen v več kot enem obračunskem obdobju.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS2016 1. Ta določa, da so opredmetena osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka oprema.
Računovodsko izkazujemo opredmetena osnovna sredstva v skupini 04 – Opredmetena osnovna sredstva, kjer evidentiramo vrednosti opreme in nadomestnih delov, drobnega inventarja, bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji oziroma izdelavi. Izkazujemo jih ločeno glede na izbrani model vrednotenja.
Vrsti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev sta:
- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema, inventar in pohištvo ter drugo;
- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa živina, razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna živina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).
Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so že usposobljene za uporabo. Stvari, dane v finančni najem skladno s SRS2016 1.4, niso in ne spadajo med opredmetena osnovna sredstva, temveč so sestavni del dolgoročnih terjatev. Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri opredmetenih osnovnih sredstvih, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.
Pripoznanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev
Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja pripozna, če
- je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim in
- je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi le tega ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.
Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev
Nabavna vrednost
Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva sestavljajo:
- nakupna cena,
- uvozne in nevračljive dajatve ter
- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo (zlasti stroški dovoza in namestitve, stroški preizkušanja delovanja sredstva ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve).
Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi stroški, nastali v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo, dograjevanje, zamenjavo delov ali obnove opredmetenih osnovnih sredstev, na primer amortizacija sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe.
Ob tem naj pojasnimo, da se v skladu s standardom v nabavno vrednost vštevajo le stroški, potrebni za usposobitev sredstva. V nabavno vrednost tako ne moremo vštevati izdatkov za usposobitev osebja (npr. šolanja zaposlenih za uporabo novega informacijskega sistema).
Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne.
Če davčni zavezanec opravlja obdavčljivo in neobdavčljivo dejavnost in pri obračunu davka na dodano vrednost ob zaključku leta izračuna dejanski odbitni delež vstopnega davka na dodano vrednost, ki je različen od med letom uporabljanega začasnega odbitnega deleža, pri opredmetenih osnovnih sredstvih ravna skladno s Pojasnilom 1 k SRS2016 5 (2016), ki določa, da je ugotovljene razlike iz poračuna odbitnega deleža na dan 31. decembra potrebno obravnavati kot povečanje ali zmanjšanje nabavne vrednosti v tem letu kupljenih opredmetenih osnovnih sredstev.
Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti. Donacije in državne podpore za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti (lahko se le pri tistih organizacijah, ki vodijo računovodstvo po MSRP), temveč se vštevajo med dolgoročno odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.
Nabavno vrednost sestavljajo tudi stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo. Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški, ki nastajajo v organizaciji v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Določijo se v znesku dejanskih stroškov namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil, zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naložbo izposojenih sredstev.
Stroškov izposojanja ne pripisujemo nabavni vrednosti avtomatično, temveč ob izpolnjevanju pogojev, ki jih določa standard. Prvi pogoj je, da se stroški izposojanja vštevajo v nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo, če nastaja dlje kot eno leto. Če je ta pogoj izpolnjen, preverjamo še ostale:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.
Vlaganja v tuja sredstva
Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih osnovnih sredstev. V praksi pogosto srečamo primere, da podjetje skladno z najemno pogodbo lahko preuredi poslovne prostore (na primer uredi predelne stene, instalacije, tla, okna, vrata). Takšna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva podjetje najemnik pripozna v svojih poslovnih knjigah kot osnovna sredstva v tuji lasti v okviru skupine sredstev, ki ji pripadajo (oprema, zgradbe), vendar ločeno od svojih opredmetenih osnovnih sredstev.
Razporejanje na dele
Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej (merilo pomembnosti določi podjetje v svojem internem aktu). V praksi takšno delitev opredmetenih osnovnih sredstev na njegove dele najpogosteje najdemo pri zgradbah, kjer ločeno vodimo tiste dele zgradb, ki imajo krajšo življenjsko dobo kot zgradba sama (na primer streha, stavbno pohištvo, centralno ogrevanje, različne inštalacije ipd.).
Stroški lastne izgradnje ali izdelave
Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v podjetju, tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne tvorijo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo tvorijo stroški izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost takšnega opredmetenega osnovnega sredstva ne more biti večja od tiste v duhu SRS2016 1.10.
Zamenjava
Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo za kako drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se določi glede na pošteno vrednost pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva, razen če:
- menjalni posel nima trgovalne vsebine ali
- poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti.
Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.
Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ta ni znana, pa po pošteni vrednosti.
Izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev
NV–PV
Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna vrednost oziroma revalorizirana nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve. V bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaže po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve.
Amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev
Metode amortiziranja
Skladno s SRS2016 (2016), točka 1.19 je mogoče za dosledno razporejanje zneska amortizacije opredmetenega osnovnega sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabiti naslednje metode:
- metodo enakomernega časovnega amortiziranja,
- metodo padajočega amortiziranja in
- metodo proizvedenih enot.
Več o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev in amortizacijskih stopnjah najdete v članku Amortizacija.
Preostala vrednost
Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo izmeriti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva. Če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se mora preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega leta, saj je skladno s SRS2016 (2016), točka 1.25 ob sestavljanju končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto potrebno pri pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in ustrezno preračunati amortizacijske stopnje, če so pričakovanja glede dobe uporabnosti osnovnih sredstev bistveno drugačne od prvotnih ocen.
Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.
Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri: zemljiščih in drugih naravnih bogastvih, opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije, opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena, spodnjem ustroju železnikih prog, cest, letališč in podobnega ter drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.
Kako določimo datum začetka obračuna amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev?
Opredmeteno osnovno sredstvo se skladno s SRS2016 1.22 začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, ko je razpoložljivo za uporabo. Za določitev začetka obračuna amortizacije je praviloma merodajna že dobavnica dobavitelja za osnovno sredstvo, razen če so potrebna še kakšna dodatna dela in stroški za usposobitev osnovnega sredstva za uporabo.
Finančni najem
Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi finančnega najema, je sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev skupine, ki ji pripada. Njegova nabavna vrednost je enaka pošteni vrednosti ali sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer tisti, ki je manjša. Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je razobrestovalna (diskontna) mera z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti, v nasprotnem primeru pa predpostavljena obrestna mera za izposojanje, ki jo mora plačati prejemnik. Opredmeteno osnovno sredstvo vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih opredmetenih osnovnih sredstev.
Najem opredmetenih osnovnih sredstev
Najemnik na datum začetka najema skladno s Slovenskim računovodskim standardom 1.27 pripozna opredmeteno osnovno sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, in obveznost iz najema. Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi najema, je sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev najemojemalca.
Nabavna vrednost osnovnega sredstva, ki ga najemnik pripozna med svojimi opredmetenimi…
